Oroszországban a nemzetközi standardok alkalmazására a legracionálisabb módszert választották – a nemzeti számviteli standardok illeszkedése a nemzetközi szabványokhoz. Ez a módszer feltételezi az orosz számviteli szabályok fokozatos modernizációját a nemzetközi standardok követelményeinek megfelelően. A szerzők cikkükben rövid ismertetést adnak a nemzetközi szabványok alkalmazásának különbségéiről Oroszországban és nyugati országokban, illetve a nemzetközi standardokra való átállás gyakorlatáról és problémáiról.
Controller Info 2015. III. évf. (2) szám 28-30.
BEVEZETÉS
A különböző országok nemzeti számviteli beszámolási rendszerei eltérnek egymástól. Ez a tény összefüggésben van az egyes országokra jellemző általános fejlődési szintekkel, politikai és gazdasági világviszonyokkal, illetve a törvényhozó rendszerekkel.
A számviteli rendszerből nyerhető információk egységesítésére alakították ki a Nemzetközi Számviteli Szabványokat (International Accounting Standards -IAS) illetve a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Szabványokat (International Financial Reporting Standards – IFRS) A számviteli információs rendszerből nyerhető adatok egységesítését szolgálják szintén az Egyesült Államok általánosan elfogadott elvei (United States Generally Accepted Accounting Principles –US GAAP).
A SZÁMVITELI RENDSZER CÉLJAI ÉS FELADATAI
Az Amerikai Egyesült Államokban érvényben lévő számviteli standardoknak az irányelveit még az 1978-1985-ig fogalmazta meg az amerikai pénzügyi számviteli bizottság. Jelenleg is ezeken az irányelveken alapszik a számviteli standardok kidolgozása. Az irányelvek olyan jellegű dokumentumok, amelyek meghatározzák az alapvető pénzügyi számviteli feladatokat, illetve azok megoldási módjait.
Az első irányelv a gazdasági szervezetek pénzügyi kimutatásai készítésének céljait tartalmazza. A legalapvetőbb cél – a belső és külső felhasználók hasznos információkkal való ellátása. A következő információ felhasználó csoportokról van szó: vállalkozások tulajdonosai (részvényesek, befektetők), ügyvezetők, állam, hitelezők, szállítók, munkavállalók, szakszervezetek, pénzügyi elemzők, brókerek, stb.
A külföldi országok gazdasági szervezeteinek a pénzügyi jelentéseinek készítésének alapvető célja – olyan információ alkotása, amely elsősorban a hitelezési és befektetési döntéseket segíti elő. A külső felhasználókra való koncentráltság az amerikai gazdasági szervezetek jellegzetességéből ered. A pénzeszközök megléte szorosan összefügg az érintett vállalkozás részvényeinek a piaci árfolyamától. A szükséges forrásokat általában hitelből szerzik meg, a hitelhez jutás összefügg a vállalkozás pénzügyi helyzetével.
Orosz gazdasági szervezetek jelenleg inkább más finanszírozási lehetőségekre számítanak – humántőke, hatalmi szervek közelsége, kedvezményes hitelek és adókedvezmények lehetősége stb.
Az 1. számú táblázat összefoglalja az alapvető különbségeket az amerikai és az orosz számviteli rendszer céljai és feladatai között.
1. számú táblázat: Számviteli rendszer céljai és feladatai
| Amerikai számviteli beszámolási rendszer | Orosz számviteli beszámolási rendszer |
|
A pénzügyi jelentések készítésének legalapvetőbb célja – olyan információ alkotása, amely hasznos lesz a befektetési és hitelezési döntéseknél. A belső vezetői szükségletek kielégítése – másodlagos feladat. |
A számviteli kimutatások elsősorban a belső felhasználóknak nyújt információt (vezetők, részvényesek stb.), és azután a külső felhasználóknak (befektetőknek, hitelezőknek). |
| Ellenőrzési funkció jelentéktelen helyet foglal a pénzügyi kimutatások céljainál, mert ezekkel a problémákkal más egységek foglalkoznak. | A számviteli rendszer kapja meg a jogszabályoknak való megfelelésnek és a szabályok betartásának az ellenőrzési funkcióját. |
| Pénzügyi számvitelnek nem elsődleges célja a vállalkozás nyereségének kimutatása. | A pénzügyi számvitel adatait a veszteségek elkerülésére használják. |
| A pénzügyi jelentések segítségül szolgálnak a pénzforrások beáramlási lehetőségének feltárásához a hitelezőktől és befektetőktől. | Közvetlenül ilyen feladat nem tartozik az orosz számviteli rendszer feladatai közé. |
| A pénzügyi jelentésekből nyert információ elősegíti a vezetői döntések meghozatalát. | Megfelel az amerikai számviteli rendszernek, bár nem ennyire egyértelmű. |
Forrás: saját szerkesztésű táblázat
A második irányelv tartalmazza a számviteli alapelveket.
A költség-haszon összevetése kimondja, hogy az információ előállításának haszna legyen arányos az információ előállításának költségével.
Sajnos Oroszországban ez a kritérium nehezen illeszthető be az alapelvek közé. A beszámolási rendszer gazdaságosságának az érvényesítése is eléggé nehézkes.
Jelentőség: ahhoz, hogy az információ hasznos legyen a felhasználó számára, jelentősnek kell lennie a döntéshozatalban. Akkor jelentős, ha hatással van a felhasználók döntéshozatalára, elősegíti a múltbeli, a jelenben történő és a jövőbeni események megítélését vagy megerősíti, módosítja a korábbi megítélésüket, döntésüket (Madarasiné, Matukovics).
Ez az alapelv érvényesül az orosz pénzügyi minisztérium által jóváhagyott számviteli beszámolási formákban is.
Időszerűség: ha az információ bemutatása nem a megfelelő időben, hanem jelentős késéssel történik, akkor az információ elveszítheti jelentőségét. A vezetésnek meg kell találnia az egyensúlyt az időben elkészített beszámoló előnye és a megbízható információ nyújtotta biztonság között. Ahhoz, hogy az információ a szükséges időben rendelkezésre álljon, sok esetben az előtt kell a kimutatást elkészíteni, mielőtt az adott esemény, tranzakció valamennyi aspektusa, eleme, tényezője ismertté vált volna aláásva az információ megbízhatóságát. Ugyanakkor, ha a jelentéssel addig várnak, amíg minden aspektus ismertté válik, akkor igaz, hogy az információ megbízhatóbb, de a felhasználói számára a döntéshozatalban kevésbé hasznos.
Oroszországban a határidőkhöz szabott követelmények sokkal szigorúbbak, mint más országokban, ezért az időszerűségi alapelv biztosítva van.
Összehasonlíthatóság: a pénzügyi kimutatásokat úgy kell összeállítani, hogy az egymást követő években, illetve más vállalkozás adataival is összehasonlíthatóak legyenek. Az összehasonlítható információk közléséhez hozzájárul, ha a vállalkozás a gazdasági eseményeket, ügyleteket következetesen mutatja be. Az összehasonlíthatóság érdekében a felhasználóknak be kell mutatni a vállalkozás számviteli politikáját, annak változásait és a változások hatását, illetve fel kell tüntetni az előző időszaki adatokat is a pénzügyi kimutatásokban. A Nemzetközi Számviteli Standardok alkalmazása elősegíti az összehasonlíthatóság teljesülését. (Madarasiné, Matukovics)
Lényegesség: az információ jelentősségét befolyásolja az információ jellege és lényegessége. Sokszor az információ jellege is meghatározza jelentősségét, például új piacokról szóló kimutatások információi. Az információ lényeges, ha elhagyása vagy téves bemutatása, elferdítése befolyásolja a felhasználók gazdasági döntéseit. A lényegesség az adott tétel vagy hiba nagyságától függ az adott körülmények között. Ezért a lényegesség inkább egy küszöböt jelöl, és nem elsődleges minőségi jellemző, amely arra utal, hogy mely információ hasznos.
Orosz szabályok szerint, jelentős összegű a hiba, ha a hiba feltárásának évében az ellenőrzések során – ugyanazon évet érintően – megállapított hibák összege meghaladja az ellenőrzött üzleti év mérlegfőösszegének 5 százalékát.
Az alapvető számviteli alapelvek és módszerek a különböző országokban sokban megegyeznek, ezek a következők: a vállalkozás folytatásának elve, a konzervativizmus (két megoldás közül az óvatosabbikat kell választani, vagyis amelyik esetében kevésbé valószínű, hogy túlértékeli az eszközöket és bevételeket), a folytonosság elve, az összemérés elve, a kettős könyvvitel módszere és a pénzegység (a könyvelés egy stabil pénznemben történik) alkalmazása.
A SZÁMVITELI BESZÁMOLÁSI RENDSZEREK KÖZÖTTI ALAPVETŐ KÜLÖNBSÉGEK
A számviteli beszámolási rendszerek közötti alapvető különbségek jellemzése Oroszországban, és az IFRS-eket használó országokban:
Terminológia: Itt nem csak abban jelenik meg a probléma, hogy különböző kifejezéseket használnak, hanem abban, hogy ugyanazt a kifejezést máshol másképpen értelmezik. Erre a nemzetközi számvitelben használják a „szójegyzéket”, ami szerves része a teljes IFRS-nek.
Számlarend és a mérleg szerkezete: Különböző országokban más-más variációk vannak, a számlarend lényege azonban ugyanaz. USA-ban és Angliában nincs szigorú számozás, viszont megvan a mérleg szerinti elrendezés. Franciaország, Németország, Törökország és Éjszaki Afrika (Tunézia, Marokkó, Algéria) a szigorúan meghatározott, orosz típusú számlarendet használják, méghozzá egy számla 10 számjegyű is lehet.
A számlák könyvelési jellegzetességei: A számlavezetés az oroszhoz hasonló, T-formában történik. Az orosz számviteli rendszerben olyan számlákkal dolgozik, amely aktív és passzív számla egyaránt. A nemzetközi számviteli rendszerben mindegyik számla vagy aktív jellegű, vagy passzív számla.
Javítások az IFRS-nél: Javítások stornózással történnek, ami növeli a könyvelési tételek számát. A különbség az orosz gyakorlattól abban, hogy a stornó tétel nem mínusszal szerepel, hanem zárójelben, hogy ne tévessze.
Mérleg: A mérleg összeállítása mindenkori feladat, viszont kissé más formában történik:
- Az alapmegfogalmazása nem „Aktívák=Passzívák”, hanem „Aktívák=Kötelezettségek+Tőke”,
- Az IFRS szerint készült mérleg tartalmazza az előző időszakra vonatkozó adatokat is, aktívák a likviditás növekvő sorrendjében, mint az orosz számvitelben (US GAAP szerinti mérlegnél fordított a sorrend). Aktíváknál a likviditás csökken felülről lefelé (pénzeszközöktől a befektetett eszközökig), passzívák a kötelezettségek határidőtől függően – rövidlejáratútól a hosszúlejáratúig. A mérleg jobb oldalának a végén található a saját tőke.
Adók: Adók könyvelése az adott országban érvényes adótörvény alapján történik, ezért az adóalap megállapítás, és az adófizetési kötelezettség megállapítása a különböző országokban eltérő. Emellett mindegyik országban a törvényhozó szervek kitérnek az adók számbavételi szabályaira.
Az események rögzítésének időpontja: Az összemérés és az időbeli elhatárolás elve alapján az adott időszak teljesítésének árbevételeit, bevételeit, költségeit és ráfordításait a pénzügyi teljesítéstől függetlenül kell a könyvekben elszámolni. Orosz gyakorlatban ez a banki értesítés alapján (a pénzügyi rendezés függvényében) történik.
A számviteli beszámolási rendszer transzformációja: a pénzügyi kimutatások összeállítása bizonyos standardok szerint, vagyis beszámolók készítése a meglévő kimutatások átcsoportosításával, korrekcióval.
A legfőbb okok, amelyek miatt egy orosz vállalkozás áttér a nemzetközi standardok szerinti rendszerre a következők:
- Külföldi hitelfelvételnél, illetve a külföldi működő tőke igénybevételnél, szükséges.
- Az orosz hitelező vagy befektető számára a nemzetközi standardok szerint elkészített kimutatások szolgáltatása (pl., ezt követelhetnek egyes bankok),
- A tőzsdén bejegyzett részvénytársaságok kötelesek a nemzetközi standardok szerint elkészíteni a kimutatásaikat, és az érdeklődő feleknek azokat szolgáltatni,
- A vállalkozás sikeres vezetéséhez (saját kezdeményezés alapján). Klasszikus pénzügyi elemzés a nemzetközi standardok szerint elkészített kimutatásokon alapszik. (Пашигорева, Пилипенко, 2004)
Jelenleg háromféle módszer létezik az orosz számviteli rendszer a nemzetközi standardokhoz és előírásokhoz való alkalmazkodását illetően:
-
Kidolgozásra kerülnek ágazati együtthatók (szorzószámok), az orosz számviteli tételek átkonvertálásához a GAAP standardoknak megfelelően. A szorzószámok kialakításakor sok tényezőt kell figyelembe venni (a vállalkozás működésének időtartama, valutaárfolyamok alakulása, ágazati és földrajzi sajátosságok stb.). Mindegyik átkonvertálandó tételt megszorozzák a kiszámolt együtthatóval, és így a kimutatások transzformálódnak a GAAP standardoknak megfelelően. Természetesen ennek a módszernek vannak hiányosságai:
– a szorzószámok kialakítása csak néhány vállalkozás adatai figyelembevételével történik, a befolyásoló feltételek sokban eltérőek lehetnek a csoportátlagétól.
– Az objektivitás nehezen biztosítható. - A nemzeti számviteli standardok alkalmazkodása a nemzetközi szabványokhoz speciális eljárások segítségével.
- Az összes gazdasági esemény rögzítése a működés kezdetétől fogva (vagy más időponttól kezdve) párhuzamosan történik a nemzetközi szabályozás szerint is. (Соловьева, 2012)
Az IFRS-ekre való átállás a gyakorlatban számos problémával és hibával ütközött.
A tárgyi eszközök bekerülési értékének meghatározásánál: az eszköz szállításával és üzembehelyezésével kapcsolatos kiadások (járulékos kiadások) nem növelik az eszköz értékét, hanem tárgy időszak költségeit növelik. Továbbá, a bérelt eszközök felújítási kiadásai sem képezik majd amortizáció alapját, azok is hasonlóképpen tárgyidőszak költségévé válnak.
Készletek értékelésénél: az értékelési szempontok megegyeznek a nemzeti standardokkal, az értékvesztést nem számolnak el.
Bevételek számbavételénél: a skontó biztosításánál nem mindegyik eladáskor jelentkezik, hanem a végén, a vevőnek folyósított kedvezmény időpontjában. A skontó nem csökkenti a bevételt, hanem ráfordításként kerül elszámolásra. (Гриднева, 2013)
ÖSSZEGZÉS
Elsőként Oroszországban a nemzetközi standardokra az Orosz Nemzeti Bank tért át 2004-ben. Így elsőként a bankszektort érintették a változások. (http://www.gaap.ru/diary)
2010 júliusában elfogadták a Konszolidált beszámolóról szóló 208-as törvényt, amely kötelezi az alábbi vállalat csoportokat az IFRS standardoknak megfelelően elkészíteni és nyilvánosságra hozni a konszolidált beszámolóit:
- hitelintézetek,
- biztosítók,
- egyéb vállalkozások, mely értékpapírjai jegyezve vannak a tőzsdén.
Oroszországban jelenleg a nemzetközi szabályozásra való áttérést nem sok vállalkozás megengedheti magának, mivel ez az átállási folyamat kellő szakmai tudást és gyakorlatot igényel. Erre a célra alkalmasak vagy külföldi szakemberek, vagy hazai könyvvizsgálók, akik átképzésen vettek részt. Így általában csak azok a vállalkozások vesznek részt a harmonizációs folyamatban, amelyiknek vagy külföldi partnere van, vagy tőzsdén bejegyzett vállalkozásról van szó, vagy pedig a nemzetközi szabályozásnak megfelelően készített kimutatásokat követelő hitelintézethez fordul.
FELHASZNÁLT IRODALOM
Madarasiné Szirmai Andrea, Matukovics Gábor: „IAS vs US GAAP. Hazai és nemzetközi jogszabályok, szabványmagyarázatok gyűjteménye”, Verlag Dashöfer Szakkiadó, Bp.
Модель трансформации финансовой отчетности с РСБУ на МСБУ (http://www.gaap.ru/diary/)
Пашигорева Г.И., Пилипенко В.И. Применение международных стандартов отчетности в России. – СПб.: Питер, 2004. – 176 с.
Соловьева О.В. МСФО и ГААП: учет и отчетность. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2012. – 328 с.
Ирина Гриднева – МСФО в России: особенности перехода и практика применения, М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2013.
